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其一，如果财务报表按照持续经营假设编制，但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。例如，受疫情影响，处于疫情高发地区的某休闲保健企业因资金链断裂，于2020年12月作出决议计划终止运营。此时，管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，针对运用持续经营假设编制的2020年度财务报表，注册会计师应当发表否定意见。 其二，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，财务报表对重大不确定性未作出充分披露，且该事项导致的错报对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见，并在审计报告“形成否定意见的基础”部分说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，但财务报表未充分披露该事项。例如，受疫情影响，某主要客户集中于美洲的进出口企业的出口业务受到巨大冲击，其正在履约过程中的出口订单大量被取消，其持续经营能力存在重大不确定性，但该企业计划通过扩大境内销售、处置资产和引进投资等措施予以应对，且这些未来应对计划经评估是可行的。此时，如果该企业管理层运用持续经营假设编制财务报表，且财务报表未对与持续经营相关的重大不确定性作出充分披露，如果认为该事项导致的错报对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。 （二）发表保留意见 如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，财务报表对重大不确定性未作出充分披露，该事项导致的错报对财务报表影响重大但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见，并在审计报告“形成保留意见的基础”部分说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，但财务报表未充分披露该事项。 （三）发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分 如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以提醒财务报表使用者关注财务报表附注中的相关披露，说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。 三、审计范围受到限制 （一）如何理解审计范围受到限制 因疫情防控需要，我国各地大多启动了重大突发公共卫生事件Ⅰ级响应，某些疫情严重的地区还启动了更为严格的比如“封城“之类的举措。世界各国为防控疫情，也大多对出入境和人员流动进行了限制，如停止签发签证等。这些疫情防控举措很可能对注册会计师执行审计工作造成影响，也可能导致审计范围受到限制。 可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）的情形包括：（1）超出被审计单位控制的情形，例如，疫情防控措施限制注册会计师进入存货盘点所在地；（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形；（3）管理层施加限制的情形，例如，管理层为避免交叉感染的可能性，限制注册会计师接触被审计单位的文件或人员。 （二）审计范围受到限制的应对 根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，如果无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论，注册会计师应当对财务报表清楚地发表恰当的非无保留意见。无法获取充分、适当的审计证据对审计意见的影响包括以下两种情形：（1）如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见；（2）如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，应当发表无法表示意见。 受疫情防控举措的影响，注册会计师可能无法实施某些计划的审计程序，从而导致审计范围受限而无法获取充分、适当的审计证据作为发表审计意见的基础。例如，某生产制造企业主要经营地点和仓库位于欧洲某国，存货对财务报表是重要的，在企业存货盘点期间，该国为防控疫情不签发签证，导致注册会计师在存货盘点现场实施存货监盘不可行，也无法实施替代的审计程序以获取有关存货的充分、适当的审计证据。此时，注册会计师将不能得出该企业财务报表整体不存在重大错报的结论，应当对财务报表发表恰当的非无保留意见。 需要提醒大家注意的是，如果由于新冠肺炎疫情的影响，管理层或治理层在拟议的审计业务约定条款中对审计工作的范围施加限制，如要求注册会计师不实施某些特定的审计程序或限制对某些文件或人员的接触，以致注册会计师认为这种限制将导致其对财务报表发表无法表示意见。此时，注册会计师不应将该项业务作为审计业务予以承接，除非法律法规另有规定。 四、其他信息 其他信息，是指在被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。而其他信息的错报是指对其他信息作出不正确陈述或其他信息具有误导性，包括遗漏或掩饰对恰当理解其他信息披露的事项必要的信息。对上市公司年度财务报表审计而言，年度报告是最常见的其他信息之一。 如果其他信息与财务报表或者与注册会计师在审计中了解到的情况存在重大不一致，可能表明财务报表或其他信息存在重大错报，两者均会损害财务报表和审计报告的可信性。此类重大错报也可能不恰当地影响审计报告使用者的经济决策。因此，在年度财务报表审计业务中，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》的规定，获取并阅读年度报告（如有），考虑年度报告与在审计中了解到的情况以及财务报表之间是否存在重大不一致，并恰当应对和报告。 |
