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原标题为：专家提示第23号——新冠肺炎疫情下 对财务报表形成审计意见的特殊考虑 本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。 2020年，突如其来的新型冠状病毒感染的肺炎疫情（以下简称新冠肺炎疫情或疫情）席卷全球。目前，我国疫情防控阻击战取得重大战略成果，经济逐步重启。然而，境外疫情仍持续蔓延并对全球经济造成冲击，世界各国正努力防控疫情并试图重启经济，世界局势和全球经济发展尚存在不确定性。 新冠肺炎疫情在不同程度上对不同地区不同行业的企业的运营造成影响，进而影响我们的财务报表审计业务，尤其是位于疫情高发地区的企业，以及受疫情影响较大的加工贸易等进出口业、餐饮住宿等旅游服务业、航空客运等交通运输业、电影等休闲娱乐业、抗风险能力较弱的中小型企业以及财务政策激进的高杠杆企业等。 本提示旨在对新冠肺炎疫情下财务报表审计中可能影响审计意见的重大事项加以提示，并未穷尽实务中可能需要考虑的所有事项，也可能不适用于特定被审计单位的具体情况。在新冠肺炎疫情下执行财务报表审计工作，更需要注册会计师保持职业怀疑，运用职业判断，根据被审计单位及其所处行业受疫情影响的具体情况，恰当地设计和调整审计应对措施，获取充分、适当的审计证据作为发表恰当审计意见的基础。 受新冠肺炎疫情影响，财务报表审计中可能影响审计意见类型或审计报告内容、需要特殊考虑的重大事项可能涉及以下几个方面。 一、关键审计事项 关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。 如前所述，新冠肺炎疫情将在不同程度上对不同地区不同行业的企业的运营造成影响。在对上市实体整套通用目的财务报表进行审计时，如果与疫情相关的事项构成了对本期财务报表审计最为重要的事项，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定，将其作为关键审计事项，在审计报告中增加以“关键审计事项”为标题的单独部分。例如，某上市公司为船舶制造企业，其正在履约过程中的一项重大船舶定制交易因疫情影响出现未预期到的重大变化，该事项导致的风险可能被注册会计师评估为特别风险，且涉及与重大管理层判断的领域相关的重大审计判断，注册会计师可能将其确定为关键审计事项，在审计报告中沟通。 此外，新冠肺炎疫情尤其是相关的防控措施，很可能导致注册会计师在财务报表审计中根据被审计单位的具体情况调整审计程序的性质、时间安排和范围。例如，集团某组成部分位于境外，由于疫情防控集团项目组成员无法获取相关国家或地区的签证，因此调整集团审计计划，由位于当地的组成部分注册会计师针对组成部分财务信息代为执行相关工作。注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项在审计中是如何应对的时，需要考虑疫情对审计程序的影响，恰当地如实描述采取的应对措施。 需要提醒注意的是，关键审计事项是在对财务报表形成审计意见时已恰当解决了的事项，不能以在审计报告中沟通关键审计事项代替可能对财务报表发表的非无保留意见，或代替需要在审计报告中增加的必要的其他解释性段落，如与持续经营相关的重大不确定性部分等。导致非无保留意见的事项，或者可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，就其性质而言都属于关键审计事项。然而，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述。注册会计师应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在关键审计事项部分提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。 二、被审计单位持续经营能力的重大不确定性 新冠肺炎疫情对社会经济的冲击几乎对所有企业的运营均会产生影响。如果企业处于受疫情影响较大的行业或位于疫情严重的地区，疫情对企业的生产经营、合同履行和财务状况的影响可能相当严重，进而对企业的持续经营能力产生影响。 《企业会计准则第30号——财务报表列报》规范了有关持续经营能力的评价和持续经营假设适用性的判断，相关规定包括：“第五条在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。 评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。 第六条企业如有近期获利经营的历史且有财务资源支持，则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的。 企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。在这种情况下，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。” 《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南中对非持续经营状态进一步说明如下：企业如果存在以下情况之一，则通常表明其处于非持续经营状态：（1）企业已在当期进行清算或停止营业；（2）企业已经正式决定在下一个会计期间进行清算或停止营业；（3）企业已确定在当期或下一个会计期间没有其他可供选择的方案而将被迫进行清算或停止营业。企业处于非持续经营状态时，应当采用清算价值等其他基础编制财务报表，比如破产企业的资产采用可变现净值计量、负债按照其预计的结算金额计量等。在非持续经营情况下，企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报、披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。 确定运用持续经营假设编制财务报表是否恰当，是被审计单位管理层的责任。就被审计单位持续经营能力而言，在财务报表审计中，注册会计师的责任是就管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据并得出结论，并根据获取的审计证据就被审计单位持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。 根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定，被审计单位持续经营能力对审计报告的影响包括以下几种可能的情形： （一）发表否定意见 由于被审计单位持续经营能力相关的情况，而对财务报表发表否定意见，有以下两种情况： |
